§ 1 Abs. 5 Satz 3 AStG lässt sich bei summarischer Prüfung nicht entnehmen, dass außerhalb des Anwendungsbereiches des § 1 AStG und insbesondere für die allgemeine Gewinnermittlung nach §§ 4 ff. EStG eine Veranlassungsprüfung (allein) nach den in den jeweiligen Unternehmensteilen ausgeübten Personalfunktionen vorzunehmen wäre [1]. Auch wenn der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer Betriebsstätte eine funktionsgetragene Betrachtungsweise zugrunde liegt, ist ihr jedenfalls nicht zu entnehmen, dass allein die Personalfunktion als maßgebender Zuordnungsparameter anzusehen ist [2]. Bei Betriebsstätten ohne maßgebliche Personalfunktion ist eine nutzungsbezogene Zuordnung von materiellen Wirtschaftsgütern nicht ausgeschlossen [3]. Dies entschied der Bundesfinanzhof auf eine Beschwerde im Rahmen eines AdV-Verfahrens. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken [4]. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt [5]. Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen [6]. Nach dieser Maßgabe ergeben sich im hier entschiedenen Fall ernstliche Zweifel, ob das Finanzamt zu Recht einen Entnahmegewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG gesondert festgestellt und in die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags bzw. Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes mit einbezogen hat. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG -für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der im Erhebungszeitraum geltenden Fassung- ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG steht einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere dann vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist (§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG). Zutreffend ist erstinstanzlich das Finanzgericht des Saarlandes [7] davon ausgegangen, dass es sich bei dem Windpark … um eine inländische Betriebsstätte i.S. von § 12 Satz 1 AO handelt, auch wenn er im Inland über kein eigenes Personal verfügt. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Ausführungen. Ebenfalls zutreffend ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass die Wirtschaftsgüter des Windparks bis zum 31.12.2012 der Betriebsstätte im Inland und nicht der Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Dänemark zuzurechnen waren. Hierfür reicht ein ganz überwiegender Veranlassungszusammenhang der Wirtschaftsgüter der Windenergieanlage mit der Produktion und dem Vertrieb von Strom aus. Der im Streitfall einschlägige § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG fordert keine tatsächliche Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zu der im Inland gelegenen Betriebsstätte [8]. Es bedarf insoweit (nur) einer wirtschaftlichen Veranlassung und der daraus abgeleiteten Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu der Betriebsstätte. Die Zuordnungsmaßstäbe richten sich nach allgemeinen Verursachungs- und Veranlassungsgesichtspunkten. Maßstab ist die wirtschaftliche Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zu der in der einzelnen Betriebsstätte entfalteten betrieblichen Tätigkeit [9]. Dass sich an dieser Zuordnung durch die Umsetzung des sog. Authorised OECD Approach (AOA) in § 1 Abs. 5 und 6 AStG ab dem 01.01.2013 etwas geändert hat, ist zweifelhaft [10]. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, ordnet § 1 Abs. 5 Satz 3 AStG in einem ersten Schritt an, dass neben Chancen und Risiken sowie einem angemessenen Eigenkapital die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen) sowie die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, der Betriebsstätte zuzuordnen sind. Die Finanzverwaltung versteht die gesetzliche Regelung dahin, dass ausgehend von den in der Betriebsstätte ausgeübten Personalfunktionen die Vermögenswerte des Unternehmens zu bestimmen sind, die der Betriebsstätte zuzuordnen sind [11]. Würden in der Betriebsstätte keine Personalfunktionen ausgeübt, weil diese -wie im Streitfall- personallos betrieben werde, seien dieser auch keine Vermögenswerte zuzuordnen. Auf den Streitfall bezogen bedeutet dies nach Auffassung des Finanzamtes, dass die bisher der inländischen Betriebsstätte zugeordneten Windenergieanlagen ab dem 01.01.2013 der Betriebsstätte der Gesellschafterin der Antragstellerin in Dänemark zuzuordnen sind. Aufgrund dieser (neuen) Zuordnung der Windenergieanlage komme es zu einer Überführung der Vermögenswerte. Folglich sei gemäß § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG von einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG auszugehen, die mit dem gemeinen Wert der entnommenen Wirtschaftsgüter anzusetzen sei (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Ob § 1 Abs. 5 Satz 3 AStG eine entsprechende Rechtsfolge begründen kann, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden und wird zwischen Finanzverwaltung und dem Schrifttum uneinheitlich beantwortet. Dies reicht bereits für ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Festsetzung/Feststellungen aus. Soweit sich das Finanzamt für seine Auffassung auf Rz 451 VWG BsGa beruft, wonach im Fall einer Zuordnungsänderung ggf. eine Entstrickung ausgelöst werden kann, wird dem im Schrifttum entgegengehalten, dass die Entstrickungsvorschriften eine Zuordnung nach Personalfunktionen nicht kennen [12]. Die allgemeine Entstrickungsregelung in § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG und die Neuregelung in § 1 Abs. 5 AStG stünden in ihrem tatbestandlich-systematischen Ausgangspunkt wie in ihren Rechtswirkungen unverbunden nebeneinander; § 1 Abs. 5 AStG sei als Einkünftekorrekturvorschrift zu qualifizieren, die allgemeine Entstrickungsregelung in § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG hingegen als allgemeine Gewinnermittlungsvorschrift [13]. Der Bundesfinanzhof teilt bei summarischer Prüfung diese Sichtweise. § 1 Abs. 5 AStG steht im unmittelbaren Kontext zu dessen Abs. 1 und knüpft damit tatbestandlich an eine Einkünfteminderung an, die durch eine Vereinbarung nicht fremdvergleichsgerechter Bedingungen (Verrechnungspreise) entsteht [14]. Dem Wortlaut des § 1 Abs. 5 AStG und insbesondere dessen Satz 3 lässt sich nicht entnehmen, dass außerhalb des Anwendungsbereichs des § 1 AStG und insbesondere für die allgemeine Gewinnermittlung nach §§ 4 ff. EStG eine Veranlassungsprüfung (allein) nach den in den jeweiligen Unternehmensteilen ausgeübten Personalfunktionen vorzunehmen wäre. Eine entsprechende Ausstrahlwirkung kann in § 1 Abs. 5 AStG auch nicht hineingelesen werden. Hierfür spricht auch die systematische Stellung der Vorschrift im AStG. Soweit die Finanzverwaltung in Tz.02.02.04.1 des BMF, Schreibens zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften vom 26.09.2014 [15] davon ausgeht, dass hinsichtlich der Zuordnung von Wirtschaftsgütern einer Personengesellschaft die Grundsätze des § 1 Abs. 5 AStG in Grundzügen mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum funktionalen Zusammenhang übereinstimmen, bestehen bereits Zweifel, ob im Rahmen einer solchen Betrachtungsweise allein auf eine Zuordnung von Wirtschaftsgütern nach Personalfunktionen abzustellen wäre. Der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hierzu mag eine funktionsgetragene Betrachtungsweise zugrunde liegen, ihr ist aber jedenfalls nicht zu entnehmen, dass allein die Personalfunktion als maßgebender Zuordnungsparameter anzusehen wäre [16]. Selbst wenn man unter Verweis auf § 1 Abs. 5 AStG maßgebend auf eine Zuordnung von Wirtschaftsgütern nach der Personalfunktion abstellen würde, bestehen Zweifel, ob im Streitfall die Windenergieanlagen der Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Dänemark zuzuordnen wären, weil nur dort Personalfunktionen ausgeübt werden. Denn es ist fraglich, ob § 1 Abs. 5 Satz 3 AStG dahin auszulegen ist, dass die maßgebende Personalfunktion ausschließlich durch Personal ausgeübt werden kann, das bei dem Unternehmen als (eigene) Arbeitnehmer angestellt ist. In der Literatur wird jedenfalls angezweifelt, dass das in einer Funktion für das Unternehmen tätige Personal mit diesem arbeitsvertraglich verbunden sein muss. Dem Wortlaut der Norm lasse sich ein Ausschluss von Personal, das durch Arbeitnehmerüberlassungsvertrag oder Dienstleistungsvertrag in dieser Funktion tätig werde, nicht entnehmen [17]. Damit würde im Streitfall das Personal der deutschen Service- bzw. Verwaltungsgesellschaften, das auf der Grundlage von Betriebsführungs- und Serviceverträgen die technische und die kaufmännische Betriebsführung der Windenergieanlagen übernimmt, für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern eine Funktion in der inländischen Betriebsstätte ausüben. Mithin wäre dort von einer Personalfunktion auszugehen. Soweit dazu § 2 Abs. 3 und 4 der Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung -BsGaV-) ausdrücklich regelt, dass nur eigenes Personal eine entsprechende Personalfunktion ausüben kann und eigenes Personal nur dann anzunehmen sei, wenn es aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen oder arbeitsvertraglichen Vereinbarung mit dem Unternehmen für das Unternehmen tätig wird, weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass die Regelungen der BsGaV gemäß § 40 BsGaV erst für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen -und damit nicht für das Streitjahr- zur Anwendung kommen. Soweit die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass die Regelungen der BsGaV für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2012, aber vor dem 01.01.2015, beginnen, herangezogen werden können, weist der Bundesfinanzhof zudem darauf hin, dass das Gesetz nicht das für eine Einschränkung adäquate Tatbestandsmerkmal eigenes (Personal) verwendet. Schließlich hat der Bundesfinanzhof Zweifel, ob unter der Geltung des § 1 Abs. 5 AStG die Grundsätze zur Zuordnung von Wirtschaftsgütern nach der Personalfunktion bei sog. personallosen Betriebsstätten überhaupt anwendbar sind. In der Literatur wird darauf hingewiesen, dass das Prinzip der Zuordnung von Wirtschaftsgütern nach der Personalfunktion bei solchen Betriebsstätten dazu führen würde, dass ausgerechnet die Wirtschaftsgüter, die die personallose Betriebsstätte begründen, der Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzuordnen wären [18]. Es wird deshalb für notwendig erachtet, dass bei personallosen Betriebsstätten -abweichend von der Zuordnung nach der maßgeblichen Personalfunktion- diesen jedenfalls die Wirtschaftsgüter zugerechnet werden müssen, die sie begründen und die letztlich der dort ausgeübten Unternehmensfunktion dienen [19]. Dies kann möglicherweise auf § 1 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 AStG gestützt werden, da insoweit die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen … eine andere Behandlung (erfordert). Die Finanzverwaltung scheint jedenfalls für den Fall einer Betriebsstätte ohne maßgebliche Personalfunktion unter Hinweis auf Tz. 75 des Berichts über die Zurechnung von Gewinnen zu Betriebsstätten der OECD vom 22.07.2010, wonach bei Betriebsstätten ohne maßgebliche Personalfunktion die Nutzung als Grundlage für die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums von materiellen Wirtschaftsgütern dienen soll, von einer anderen Zuordnung von Wirtschaftsgütern auszugehen [20], was angesichts des nicht eindeutigen Gesetzeswortlauts (Zugehörigkeit … zum Unternehmen) aber wiederum nicht unzweifelhaft ist. Auf dieser Grundlage ist im anhängigen Verfahren nicht mehr der weiteren Frage nachzugehen, ob der Tatbestand der genannten Entstrickungsregelungen auch zur Anwendung kommt, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands durch rein staatliches Handeln (hier: eine gesetzliche Regelung) ausgeschlossen oder eingeschränkt wird (sog. passive Entstrickung) [21]. Bundesfinanzhof, Beschluss vom 24. November 2021 I B 44/21 entgegen BMF, Schreiben vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Rz 451 entgegen BMF, Schreiben vom 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258, Tz.02.02.04.1 BMF, Schreiben vom 17.12.2019, BStBl I 2020, 84 ständige Rechtsprechung seit BFH, Beschluss vom 10.02.1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; zuletzt BFH, Beschlüsse vom 18.05.2021 I B 75/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1489, und I B 76/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1491 vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 07.09.2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 12, m.w.N. BFH, Beschluss in BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 12 FG Saarland, Urteil vom 30.03.2021 1 V 1374/20 vgl. BFH, Urteil vom 12.06.2013 I R 47/12, BFHE 242, 107, BStBl II 2014, 770, sowie BFH, Urteil vom 08.09.2010 I R 74/09, BFHE 231, 84, BStBl II 2014, 788 vgl. z.B. BFH, Urteil vom 29.11.2017 I R 58/15, BFHE 260, 209, m.w.N. s.a. Mychajluk, EFG 2021, 1127; Möller, Deutsches Steuerrecht kurzgefasst 2021, 239 vgl. die sog. Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung -VWG BsGa-: BMF, Schreiben vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Rz 444 vgl. Ditz in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2. Aufl., Rz 6.134 Gosch in Drüen/Hey/Mellinghoff [Hrsg.], 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918-2018, Festschrift für den Bundesfinanzhof, 2018, S. 1027, 1041; Ditz, Internationale Steuer-Rundschau -ISR- 2013, 261 vgl. Gosch in Drüen/Hey/Mellinghoff [Hrsg.], a.a.O., S. 1027, 1035 f. BStBl I 2014, 1258 vgl. hierzu Gosch in Drüen/Hey/Mellinghoff [Hrsg.], a.a.O., S. 1027, 1038; Ditz, ISR 2013, 261 Andresen in Wassermeyer/Andresen/Ditz, a.a.O., Rz 4.70 vgl. Leonhardt/Tcherveniachki in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 1 AStG Rz 2939.7; Ditz/Tcherveniachki, ISR 2020, 145 Ditz/Tcherveniachki, ISR 2020, 145; Andresen in Wassermeyer/Andresen/Ditz, a.a.O., Rz 11.33; Melhem/Dembrowski, Internationales Steuerrecht 2015, 912 vgl. VwG BsGa Rz 6a, neu eingefügt durch BMF, Schreiben vom 17.12.2019, BStBl I 2020, 84; hierzu Leonhardt/Tcherveniachki in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 1 AStG Rz 2939.1 ff.; Ditz/Tcherveniachki, ISR 2020, 145 vgl. zur Problematik Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 230
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