Für die Frage, ob der Beschäftigungsstaat nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dort bezogener Einnahmen zulässt, sind die einzelnen Sparten der Vorsorgeaufwendungen getrennt zu beurteilen. So beurteilte der Bundesfinanzhof auch in dem hier entschiedenen Fall die Beiträge des klagenden Arbeitnehmerss zur luxemburgischen Pflegeversicherung als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG. Es handelt sich um Aufwendungen zu einer nach den Feststellungen des Finanzgerichts verpflichtenden und damit gesetzlichen Pflegeversicherung. Da die Beiträge an einen Sozialversicherungsträger i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG geleistet wurden, kommt es nicht darauf an, dass dieser im Ausland ansässig ist. 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG schließt den Abzug von Vorsorgeaufwendungen aus, wenn diese in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Hierdurch soll ein doppelter steuerlicher Vorteil vermieden werden [1]. Dieses Abzugsverbot ist im Streitfall grundsätzlich insoweit anwendbar, als die Aufwendungen dem Teil des Arbeitslohns des Arbeitnehmerss zuzuordnen sind, der nach Art. 14 Abs. 1 DBA Luxemburg auf das luxemburgische Besteuerungsrecht entfällt und im Inland -wenn auch unter Progressionsvorbehalt- steuerfrei gestellt wurde (Art. 22 Abs. 1 Buchst. d DBA Luxemburg i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Die Beitragslast zur luxemburgischen Pflegeversicherung orientiert sich nach den Feststellungen der Vorinstanz am Einkommen des Versicherten, sodass im Umfang von 90,74 % (196/216 Arbeitstage) der Aufwendungen von 4.615,64 € (= 4.188,23 €) ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zu den steuerfreien Einnahmen besteht. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen ab [2]. Allerdings findet hinsichtlich des vorgenannten Beitragsanteils die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG geregelte Ausnahme vom Ausschluss des Sonderausgabenabzugsverbots Anwendung. Nach dieser Vorschrift sind Vorsorgeaufwendungen ungeachtet des vorgenannten Abzugsverbots als Sonderausgaben zu berücksichtigen, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen (Buchst. a der Vorschrift), diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind (Buchst. b) und der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt (Buchst. c). Diese als Reaktion auf das Urteil Bechtel des Gerichtshofs der Europäischen Union [3] durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 [4] eingefügte Ausnahme vom Sonderausgabenabzugsverbot ist für alle zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes noch offenen Fälle und damit auch im Streitfall anwendbar (§ 52 Abs. 18 Satz 4 EStG). Im Streitfall stehen Beiträge des Arbeitnehmerss zur luxemburgischen Pflegeversicherung in Höhe von 4.188, 23 € in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in Luxemburg -einem EU-Mitgliedstaat- erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit. Diese Einnahmen sind zudem nach einem DBA im Inland steuerfrei. Schließlich werden auch die Anforderungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG erfüllt. Ein steuerlicher Abzug von Beiträgen zur Pflegeversicherung ist in Luxemburg ausgeschlossen. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG setzt -wie oben ausgeführt- voraus, dass der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen zulässt. Vorsorgeaufwendungen in diesem Sinne sind nach der Klammerdefinition des Einleitungssatzes in § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG Beiträge zur Altersvorsorge (Abs. 1 Nr. 2 der Vorschrift), zur Krankenversicherung (Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) und gesetzlichen Pflegeversicherung (Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b) sowie solche zu den in Abs. 1 Nr. 3a der Vorschrift aufgezählten Versicherungen. Die in der Vorinstanz vom Finanzgericht Rheinland-Pfalz [5] vertretene Auffassung, für die Beurteilung einer steuerlichen (Nicht-)Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Beschäftigungsstaat sei isoliert auf die jeweilige Versicherungssparte abzustellen, lässt sich jedenfalls nicht klar aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG ableiten. Das Zahlwort keinerlei bezieht sich auf den im Plural verwendeten Begriff Vorsorgeaufwendungen; eine Differenzierung zwischen den einzelnen in § 10 EStG genannten Vorsorgeaufwendungen fehlt insoweit. Der Wortlaut der Norm könnte somit auch dahingehend gedeutet werden, dass ein Sonderausgabenabzugsverbot nur dann entfallen soll, wenn der Beschäftigungsstaat im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen für keine der nach seinem nationalem Recht steuerlich anzu Vorsorgeaufwendungen irgendeinen Abzug zulässt. Letzteres wäre nach den Feststellungen des Finanzgerichts nicht der Fall. Denn das luxemburgische Einkommensteuerrecht gewährt für Beiträge zu Kranken- und Rentenversicherungen einen Sonderausgabenabzug (Art. 110 Nr. 1 L.I.R.). Lediglich eine steuerliche Berücksichtigung von Beiträgen zu einer Pflegeversicherung sieht das Gesetz nicht vor. Demnach bietet das dortige Recht zumindest für zwei der in § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG legaldefinierten Arten von Vorsorgeaufwendungen eine steuerliche Entlastung. Die Gesetzesbegründung erhellt nicht weiter. Nach der -im Kern zutreffenden- Vorstellung des Gesetzgebers ist § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG Ausdruck des unionsrechtlichen Grundsatzes, dass es bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten grundsätzlich Sache des Wohnsitzstaats ist, familien- und personenbezogene Abzüge zu gewähren, dies aber nicht gilt, wenn jener Staat entweder im Vertragswege von seiner Verpflichtung zur vollständigen Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation entbunden ist oder feststellt, dass der Beschäftigungsstaat freiwillig mit von ihm besteuerten Einnahmen im Zusammenhang stehende Vergünstigungen bezogen auf die persönliche und familiäre Situation gewährt [6]. Ob der Gesetzgeber für das Merkmal keinerlei Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen eine versicherungsspartenspezifische Beurteilung oder aber eine -wie vom Finanzamt vertreten- Gesamtbetrachtung sämtlicher Vorsorgeaufwendungen erwogen hat, lässt sich seiner Begründung weder in die eine noch in die andere Richtung entnehmen. Unerwähnt lässt die Gesetzesbegründung hingegen, dass die Verpflichtung des Wohnsitzstaats, die persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen vollständig zu erfassen, nach Maßgabe des vorgenannten Grundsatzes nur dann entfällt, wenn zum einen gewährleistet ist, dass die gesamte persönliche und familiäre Situation im Ganzen gebührend berücksichtigt wird. Dies gilt unabhängig davon, wie die beteiligten Staaten diese Verpflichtung untereinander aufgeteilt haben. Andernfalls entstünde eine nicht mit der Arbeitnehmerfreizügigkeit bzw. Niederlassungsfreiheit vereinbare Ungleichbehandlung, die sich nicht aus den Unterschieden zwischen den nationalen Steuervorschriften ergäbe [7]. Zum anderen muss zwischen der Steuerregelung im Wohnsitzstaat, die eine Vergünstigung beschränkt bzw. ausschließt, und der im Beschäftigungsstaat gewährten Vergünstigung für die dort zu besteuernden Einkünfte eine wechselseitige Beziehung bestehen [8]. Umgekehrt ausgedrückt gilt daher, dass die grundsätzlich vorrangige Verpflichtung des Wohnsitzstaats zur Gewährung personen- und familienbezogener Abzüge insoweit nicht beschränkt wird, als es entweder an einer im Ganzen gebührenden Berücksichtigung der persönlichen und familiären Lage des Steuerpflichtigen fehlt oder die in- und ausländische Rechtslagen nicht in wechselseitiger Beziehung zueinander stehen. Diese vom Gerichtshof der Europäischen Union in inzwischen ständiger Rechtsprechung vertretenen Rechtsgrundsätze lassen eine unionsrechtskonforme Auslegung von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG zu [9]. Die Vorschrift ist im Hinblick auf die vorliegend berührte Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. Art. 45 AEUV) dahingehend auszulegen, dass solche Vorsorgeaufwendungen, die nach nationaler Rechtslage grundsätzlich steuermindernd zu berücksichtigen wären und im Beschäftigungsstaat im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen von Gesetzes wegen nicht (keinerlei) zum Abzug zugelassen sind; vom Ausschluss des Sonderausgabenabzugs auszunehmen sind. Nur mit dieser, isoliert auf die jeweilige Art von Vorsorgeaufwendungen abstellenden Betrachtung ist sichergestellt, dass der Wohnsitzstaat die grundsätzlich ihn treffende Pflicht erfüllt, die persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen vollständig [10] bzw. umfassend [11] zu berücksichtigen. Zudem entspricht diese Auslegung dem unionsrechtlichen Gebot, die gesamte persönliche und familiäre Situation im Ganzen gebührend zu berücksichtigen [12]. Dies wäre im Streitfall nicht gewährleistet, würden die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG grundsätzlich und von Verfassungs wegen unbeschränkt abzugsfähigen Beiträge des Arbeitnehmerss zu einer gesetzlichen Pflegeversicherung weder im Beschäftigungs- noch im Wohnsitzstaat steuerlich anzuerkennen sein. Zu berücksichtigen ist überdies, dass sich der Arbeitnehmers seiner nach den Feststellungen des Finanzgerichts gesetzlich angeordneten Beitragspflicht zur luxemburgischen Pflegeversicherung nicht entziehen konnte, jene Vorsorgeaufwendungen somit zwangsläufig entstanden. Es handelt sich zudem um Aufwendungen, die im Hinblick auf das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums von Verfassungs wegen [13] in Höhe der tatsächlich geleisteten Beiträge ohne Begrenzung zum Abzug zuzulassen sind (vgl. § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG). Hiergegen spricht nicht, dass Luxemburg gemäß Art. 110 Nr. 1 L.I.R. einen Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge des Steuerpflichtigen zulässt. Dieser Umstand kann die Nichtabzugsfähigkeit von Beiträgen zu einer gesetzlichen Pflegeversicherung nicht kompensieren. Zwar werden Beiträge zur Pflegeversicherung nach inländischer Rechtslage demselben Sonderausgabentatbestand zugeordnet wie solche zum Basis-Krankenversicherungsschutz (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Allerdings differenziert das Gesetz innerhalb dieses Tatbestands zwischen der Krankenversicherung einerseits (Buchst. a) und der Pflegeversicherung andererseits (Buchst. b), sodass eine getrennte Beurteilung erforderlich ist. Ebenso wenig bedeutsam ist, dass der Arbeitnehmers durch die Zuerkennung eines (vollständigen) inländischen Sonderausgabenabzugs für in Luxemburg geleistete Beiträge zur Pflegeversicherung steuerlich besser gestellt wird, als wenn er in Luxemburg nicht nur beschäftigt wäre, sondern dort auch seinen Wohnsitz hätte. Der mit Blick auf die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 45 AEUV vorzunehmende Vergleich ist ausschließlich zu einem im Inland beschäftigten und wohnhaften Arbeitnehmer vorzunehmen [14]. Der Arbeitnehmers stünde im Vergleich zu einem unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer, der aufgrund einer Beschäftigung im Inland der Pflegeversicherungspflicht gemäß § 20 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch unterfiele und seine diesbezüglichen Beiträge voraussetzungslos gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG in Abzug bringen könnte, durch ein ihn treffendes Sonderausgabenabzugsverbot steuerlich schlechter da. Der weitere Einwand des Finanzamtes, das Unionsrecht verpflichte die Mitgliedstaaten nicht, ihre Steuervorschriften so aufeinander abzustimmen, dass gewährleistet werde, sich hieraus ergebende steuerliche Diskrepanzen zu beseitigen, ist im Grundsätzlichen zutreffend [15]. Hierum geht es vorliegend aber nicht. Es spielt keine Rolle, ob der nach luxemburgischem Einkommensteuerrecht ermöglichte Umfang des Abzugs von Sozialversicherungsbeiträgen im Vergleich zur inländischen Rechtslage im Ergebnis vor- oder nachteilig ist. Maßgebend ist allein, dass eine staatenübergreifende Nichtberücksichtigung von bestimmten Vorsorgeaufwendungen den Steuerpflichtigen schlechter stellte, als hätte er seine Einkünfte ausschließlich im Inland erzielt. Die Auffassung, § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG sei wegen einer nur unzureichenden Umsetzung der durch den EuGH vorgegebenen Rechtsgrundsätze unionsrechtswidrig, hatte im vorliegenden Streitfall keine Entscheidungsrelevanz. Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. November 2021 X R 13/20 statt vieler BFH, Urteil vom 05.11.2019 X R 23/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 15, m.w.N. vgl. hierzu weitergehend BFH, Urteile in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 15 f., sowie vom 13.04.2021 I R 19/19, BFH/NV 2021, 1357, Rz 14 f., jeweils m.w.N. EuGH, Urteil Bechtel vom 22.06.2017 C-20/16, EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271 BGBl I 2018, 2338 FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15.01.2020 1 K 1692/19 vgl. BT-Drs.19/4455, S. 41 [dort letzter Absatz] mit Verweis auf Rz 71 des EuGH, Urteils Bechtel, EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271 EuGH, Urteile de Groot vom 12.12.2002 C-385/00, EU:C:2002:750, Rz 101, Slg. 2002, I-11819; Imfeld und Garcet vom 12.12.2013 C-303/12, EU:C:2013:822, Rz 70, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2014, 183 EuGH, Urteile Imfeld und Garcet, EU:C:2013:822, Rz 73, HFR 2014, 183, sowie Bechtel, EU:C:2017:488, Rz 74, BStBl II 2017, 1271; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 31 vgl. zu dieser Auslegungsmethode u.a. BFH, Urteil vom 09.05.2012 I R 73/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566, Rz 18 ff., m.w.N. vgl. EuGH, Urteil Imfeld und Garcet, EU:C:2013:822, Rz 69, HFR 2014, 183 s. EuGH, Urteil Schumacker vom 14.02.1995 C-279/93, EU:C:1995:31, Rz 32, Slg. 1995, I-225 EuGH, Urteile de Groot, EU:C:2002:750, Rz 101, Slg. 2002, I-11819; Imfeld und Garcet, EU:C:2013:822, Rz 70, HFR 2014, 183 vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D. vgl. hierzu statt vieler EuGH, Urteile Jacob und Lennertz vom 14.03.2019 C-174/18, EU:C:2019:205, Rz 42 f., Deutsches Steuerrecht 2019, 729, sowie Belgischer Staat vom 15.07.2021 C-241/20, EU:C:2021:605, Rz 30 f., 56, Finanz-Rundschau 2021, 890; ebenso EuGH, Urteil Imfeld und Garcet, EU:C:2013:822, Rz 51, HFR 2014, 183 [zur Niederlassungsfreiheit] vgl. hierzu EuGH, Urteil National Grid Indus vom 29.11.2011 C-371/10, EU:C:2011:785, Rz 62, Slg. 2011, I-12273, sowie EuGH, Urteil Sparkasse Allgäu vom 14.04.2016 C-522/14, EU:C:2016:253, Rz 31, BStBl II 2017, 421
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