Versicherungsteuer und die Inanspruchnahme des Versicherungsnehmers als Steuerschuldner

Das Versicherungsteuergesetz schließt eine Inanspruchnahme des Versicherungsnehmers für die Versicherungsteuer nicht aus. Das Auswahlermessen bei der Entscheidung über die Inanspruchnahme des Steuerschuldners oder des Haftenden ist im VersStG nicht gesetzlich gebunden. Eine gesetzliche Bindung des Ermessens ergibt sich insbesondere nicht daraus, dass der Versicherer gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG Entrichtungspflichtiger ist. Die Entrichtungspflicht des Versicherers berührt die nach § 44 i.V.m. § 5 AO zu treffende Auswahlentscheidung zwischen Steuer- und Haftungsschuldner nur insoweit, als das Finanzamt bei der Ausübung seines Ermessens den Besonderheiten der Entrichtungspflicht Rechnung zu tragen hat. Mit dieser Begründung wies der Bundesfinanzhof die Klage einer GmbH ab, die für ihre im Inland registrierte Luftfahrzeuge (Helikopter) Kaskoversicherungen bei britischen Versicherern abgeschlossen hatte, die über eine AG mit Sitz in der Schweiz vermittelt wurden. Über diese Versicherungen erhielt die Versicherungsnehmerin seit dem 21.09.1990 Prämienrechnungen, die sie auch bezahlte. Versicherungsteuer ist in den Rechnungen nicht gesondert ausgewiesen. Die Prämienrechnungen bezeichnen den Rechnungsbetrag als Total Brutto-Prämie oder als Total. Auf die Zahlung der Versicherungsprämien wurde Versicherungsteuer weder angemeldet noch abgeführt. Das Finanzamt setzte gegen die GmbH Versicherungssteuer fest, berechnet auf die von der Versicherungsnehmerin gezahlten Versicherungsprämien. Die in Großbritannien ansässigen Versicherer seien ihrer Entrichtungspflicht nicht nachgekommen, weshalb die Versicherungsnehmerin unter Hinweis auf § 44 AO als Versicherungsnehmerin für die Steuerschuld in Anspruch genommen werde. Die hiergegen gerichtete Klage hatte zunächst vor den Niedersächsischen Finanzgericht Erfolg [1]. Auf die Revision des Bundeszentralamtes für Steuern hob der Bundesfinanzhof jedoch das finanzgerichtliche Urteil auf und wies die Klage ab; das Niedersächsische Finanzgericht habe rechtsfehlerhaft entschieden, das Finanzamt habe die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht eingehalten; die von dem Finanzamt getroffene Auswahlentscheidung erweise sich vielmehr als ermessensfehlerfrei: Das Finanzgericht hat zu Unrecht der Sache nach angenommen, das Auswahlermessen des Finanzamtes sei bei der Gesamtschuldnerschaft, die zwischen der Versicherungsnehmerin als Versicherungsnehmerin und den hier ausländischen Versicherern als Haftenden besteht, dergestalt auf Null reduziert, dass ausschließlich eine Inanspruchnahme der Versicherer in Betracht komme. Nach § 7 Abs. 1 VersStG ist Steuerschuldner der Versicherungsnehmer (Satz 1). Für die Steuer haftet der Versicherer (Satz 2). Er hat die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten (Satz 3). Der Versicherungsnehmer als Steuerschuldner und der Versicherer als Haftungsschuldner sind Gesamtschuldner und schulden nach § 44 Abs. 1 AO jeweils die gesamte Leistung [2]. Ihre Inanspruchnahme hat ermessensgerecht zu erfolgen (§ 5 AO). Die gerichtliche Überprüfung der Ermessensentscheidung einer Finanzbehörde ist gemäß § 102 Satz 1 FGO auf die Prüfung beschränkt, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Das Auswahlermessen bei der Entscheidung über die Inanspruchnahme des Steuerschuldners oder des Haftenden ist im VersStG nicht gesetzlich gebunden. Während etwa der Arbeitnehmer im Lohnsteuerverfahren nur gemäß § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG und der Gläubiger von Kapitalerträgen im Kapitalertragsteuerverfahren nur gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG in Anspruch genommen werden kann, enthält das VersStG keine entsprechende Regelung. Eine gesetzliche Bindung des Ermessens ergibt sich auch nicht daraus, dass der Versicherer gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG Entrichtungspflichtiger ist. Das VersStG schließt eine Inanspruchnahme des Versicherungsnehmers für die Versicherungsteuer nicht aus [3]. Die Entrichtungspflicht des Versicherers berührt die nach § 44 i.V.m. § 5 AO zu treffende Auswahlentscheidung zwischen Steuer- und Haftungsschuldner nur insoweit, als das Finanzamt bei der Ausübung seines Ermessens den Besonderheiten der Entrichtungspflicht Rechnung zu tragen hat. Insoweit ist insbesondere zu berücksichtigen, dass der Entrichtungspflichtige in erster Linie für die Entrichtung der Steuer einzustehen hat; seine Zahlungspflicht entspricht der primären Verpflichtung, welche sonst dem Steuerschuldner obliegt [4]. Eine gesetzliche Bindung des Ermessens, die besondere Umstände des Einzelfalls unberücksichtigt lassen müsste, begründet dies nicht. Vielmehr ist bei der Ausübung des Auswahlermessens auch der Zweck der Entrichtungspflicht nach dem VersStG zu berücksichtigen, die eine Sicherung und Vereinfachung der Steuererhebung gewährleisten soll [5]. Etwas anderes folgt auch nicht aus § 219 Satz 2 AO. Dieser regelt lediglich eine Ausnahme von der Einschränkung für das Leistungsgebot gegenüber einem Haftungsschuldner nach Satz 1. Daraus folgt jedoch nicht zugleich, dass unter den Voraussetzungen des § 219 Satz 2 AO die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners stets vorrangig wäre [6]. Das Urteil des Finanzgericht, das der Sache nach angenommen hat, das Ermessen des Finanzamtes sei im Streitfall auf Null reduziert, widerspricht den vorgenannten Grundsätzen und ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die vom Finanzamt getroffene Auswahlentscheidung ist ermessensfehlerfrei und die Klage daher abzuweisen. Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung i.S. des § 102 Satz 1 FGO ist die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde so, wie sie -regelmäßig nach Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens- getroffen wurde [7]. Maßgeblich für die gerichtliche Überprüfung ist daher die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung [8]. Der Entscheidung des Finanzgericht darf deshalb kein anderer Sachverhalt zugrunde gelegt werden als derjenige, auf dem die zu überprüfende Verwaltungsentscheidung beruht. Diese Rechtsgrundsätze sind auch im Revisionsverfahren zu beachten. Das Finanzamt konnte ein Auswahlermessen ausüben; dieses war nicht dergestalt auf Null reduziert, dass eine Inanspruchnahme der Versicherungsnehmerin ausgeschlossen gewesen wäre. Seiner Auswahlentscheidung hat das Finanzamt zu Recht den Sachverhalt zugrunde gelegt, dass die Versicherer die Versicherungsteuer nicht an das Finanzamt abgeführt und diese der Versicherungsnehmerin auch weder offen noch im Gesamtbetrag erkennbar in Rechnung gestellt haben. Schon aufgrund der unzureichenden Mitwirkung der Versicherungsnehmerin bei der Sachverhaltsaufklärung durfte das Finanzamt bei seiner Auswahlentscheidung von diesem für die Versicherungsnehmerin nachteiligen Sachverhalt ausgehen. Die Versicherungsnehmerin traf im Hinblick auf den Versicherungsvertrag mit den britischen Versicherern und dessen Abwicklung eine aufgrund des Auslandsbezugs nach § 90 Abs. 2 AO gesteigerte Mitwirkungspflicht. Dieser ist die Versicherungsnehmerin -jedenfalls unter Berücksichtigung ihrer Obliegenheit zur Beweisvorsorge nach § 90 Abs. 2 Satz 3 AO- nicht nachgekommen, weil sie keine Beweismittel beigebracht hat, um aufzuklären, ob die Versicherer mit den Beitragsrechnungen vereinbarungsgemäß auch über die Versicherungsteuer abgerechnet haben. Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht gemäß § 90 Abs. 2 AO und ist der Sachverhalt anderweitig nicht aufklärbar, kann zum Nachteil des Steuerpflichtigen von einem Sachverhalt ausgegangen werden, für den unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhaltes (lediglich) eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht [9]. Danach konnte das Finanzamt hier angesichts des fehlenden offenen Ausweises der Versicherungsteuer in den Beitragsrechnungen davon ausgehen, dass die Versicherungsnehmerin den Versicherungsteuerbetrag nicht bereits an die Versicherer gezahlt hat. Vor dem Hintergrund der dem Steuergläubiger im öffentlichen Interesse obliegenden Aufgabe, die geschuldeten Abgaben nach Möglichkeit zu erheben, obliegt es der Versicherungsnehmerin im Übrigen auch unabhängig von dem hier vorliegenden Auslandsbezug, außergewöhnliche Umstände substantiiert vorzutragen, die ihre Inanspruchnahme als Steuerschuldnerin ermessensfehlerhaft erscheinen lassen können [10]. Etwas anderes ergibt sich auch unter Berücksichtigung der Vorschrift des § 7 Abs. 4 VersStG nicht daraus, dass der Rechnungsbetrag in den Prämienrechnungen als Total Brutto-Prämie oder als Total bezeichnet war. Nach § 7 Abs. 4 VersStG gilt die Steuer im Verhältnis zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer als Teil des Versicherungsentgelts. Dies dient jedoch nur dazu, die Steuerschuld als versicherungsvertragliche Verpflichtung des Versicherungsnehmers in das Zivilrechtsverhältnis zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer aufzunehmen und dadurch die Einziehung der Steuer durch den Versicherer zu erleichtern [11]. Den weiteren Schluss, dass die Versicherungsteuer in gezahlten Prämien enthalten ist, lässt § 7 Abs. 4 VersStG daher nicht zu [12]. So ergibt sich auch aus § 5 Abs. 2 VersStG, dass es Sache des Versicherers ist, ob er die Steuer in das Versicherungsentgelt einrechnet oder nicht. Damit lässt sich allein anhand der Bezeichnung des Rechnungsbetrags als Total oder als Total Brutto-Prämie nicht erkennen, ob die Versicherungsteuer bereits eingerechnet ist. Das Finanzamt hat sein Ermessen auch im Übrigen fehlerfrei ausgeübt. Es hat seine Ermessensentscheidung im Kern damit begründet, dass die Versicherer ihrer Entrichtungspflicht nicht nachgekommen seien und ihre Inanspruchnahme aufgrund der Ansässigkeit in Großbritannien aussichtslos sei. Zudem hätten die Versicherer die Steuer gegenüber der Versicherungsnehmerin nicht abgerechnet. Dies lässt einen Ermessensfehler nicht erkennen. Jedenfalls im hier zu entscheidenden Fall, dass der Versicherungsnehmer den Versicherungsteuerbetrag nicht an den Versicherer gezahlt hat, ist die Inanspruchnahme des Versicherungsnehmers als Steuerschuldner nicht ermessensfehlerhaft, wenn der Steueranspruch bei dem entrichtungspflichtigen Versicherer nicht rasch und sicher realisiert werden kann. Das Finanzamt hat bei seinen Ermessenserwägungen zutreffend den Umstand berücksichtigt, dass eine rasche und sichere Realisierung des Steueranspruchs durch die Inanspruchnahme der Versicherer als Entrichtungsschuldner hier nicht gewährleistet war. Sinn und Zweck der Gesamtschuld ist es, dem Finanzamt grundsätzlich eine möglichst rasche und sichere Erhebung der Steuerschuld zu ermöglichen [13]. Dem entspricht die Auswahl des Versicherungsnehmers als Steuerschuldner, wenn eine solche Erhebung der Steuerschuld bei dem Versicherer -wie im Streitfall- nicht gewährleistet ist [14]. Dabei hat das Finanzamt zu Recht der Sache nach berücksichtigt, dass im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung keine rechtlichen Möglichkeiten zur Amtshilfe oder zur Beitreibung im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland bestanden. Das BMF hat insoweit zutreffend darauf hingewiesen, dass bis zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung bei der Versicherungsteuer weder die Amtshilferichtlinie noch die Beitreibungsrichtlinie Anwendung fand. Zudem erstreckte sich auch das im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung anwendbare Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland vom 26.11.1964 [15] i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23.03.1970 [16] mit seiner Regelung zur Amtshilfe (Art. XIX des Abkommens) nicht auf die Versicherungsteuer (vgl. Art. I des Abkommens). Eine rasche und sichere Erhebung der Steuerschuld bei den ausländischen Versicherern war dem Finanzamt daher hier nicht möglich. Dies gilt auch vor dem Hintergrund der von dem Finanzgericht in den Blick genommenen Pflicht ausländischer Versicherer, dem Bundesamt für Finanzen auf Anforderung ein vollständiges Verzeichnis der Versicherungsverhältnisse zu übermitteln, die sich auf im Inland belegene Risiken beziehen (§ 10 Abs. 1 Sätze 3 und 4 VersStG). Denn die Pflicht zu einer solchen Auskunft gewährleistet für sich genommen noch nicht die rasche und sichere Erhebung der Steuerschuld bei den ausländischen Versicherern. Dem steht nicht entgegen, dass mit der Ergänzung der Vorschrift des § 7 Abs. 3 VersStG durch das Gesetz zur Durchführung versicherungsrechtlicher Richtlinien des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 28.06.1990 [17] die in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaften niedergelassenen Versicherer grundsätzlich den deutschen Versicherern gleichgestellt werden sollten [18]. Denn auch im Fall eines im Inland ansässigen Versicherers verlangt das Gebot, entstandene Steuern im öffentlichen Interesse soweit irgend möglich einzuziehen, im Allgemeinen die Inanspruchnahme des Versicherungsnehmers als Steuerschuldner, wenn der Versicherer als Entrichtungspflichtiger -etwa infolge einer Insolvenz- nicht herangezogen werden kann [19]. Etwas anderes ergibt sich im Streitfall auch nicht bei Berücksichtigung des Zwecks der Entrichtungspflicht nach dem VersStG. Denn auch diese soll eine Sicherung und Vereinfachung der Steuererhebung gewährleisten. Insoweit hat das Finanzamt in seinen Ermessenserwägungen zudem zutreffend den Umstand berücksichtigt, dass die Versicherungsnehmerin den Steuerbetrag nicht bereits an die entrichtungspflichtigen Versicherer gezahlt hat. Diese haben die Steuer gegenüber der Versicherungsnehmerin nicht in den Prämienrechnungen abgerechnet, sodass die Versicherungsnehmerin hier nicht doppelt mit Versicherungsteuer belastet ist. Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. November 2021 V R 24/20 Nds. FG, Urteil vom 15.05.2002 3 K 400/95, IStR2003, 354 Medert/Axer/Voß, Versicherungsteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 7 Rz 216; vgl. BT-Drs. 17/10039, S. 21; s.a. allgemein BFH, Urteil vom 04.12.2007 VII R 37/06, BFH/NV 2008, 526, unter II.; BFH, Beschluss vom 11.07.2001 VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267, unter II. 2.d BFH, Urteil vom 13.12.2011 II R 26/10, BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596, Rz 19 BFH, Urteil vom 12.12.1973 II R 88/66, BFHE 111, 359, BStBl II 1974, 310 vgl. hierzu Schmidt, eKomm Ab 10.12.2020, § 7 VersStG Rz 1 (Aktualisierung vom 22.07.2021). BFH, Urteil vom 05.06.1985 VII R 57/82, BFHE 144, 290, BStBl II 1985, 688, unter II. 2.; Jatzke in Gosch, AO § 219 Rz 17; Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 219 AO Rz 66 BFH, Urteile vom 14.07.2010 X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916, Rz 34; und vom 28.03.2007 IX R 22/05, BFH/NV 2007, 1450, unter II. 2. BFH, Urteile vom 12.05.2016 II R 17/14, BFHE 253, 505, BStBl II 2016, 822, Rz 34, und in BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916, Rz 34 BFH, Urteil vom 09.05.2017 VIII R 51/14, BFH/NV 2018, 5, Rz 30; BFH, Beschluss vom 19.12.2007 X B 34/07, BFH/NV 2008, 597, Rz 8 vgl. allgemein BFH, Urteil vom 29.09.1987 VII R 54/84, BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176, unter II. 2.d zur Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners BGH, Urteil vom 30.01.1992 I ZR 125/90, Betriebs-Berater 1992, 597, unter II.; vgl. auch BT-Drs. 17/10039, S. 22 Schmidt, a.a.O., § 7 VersStG Rz 64 f.; a.A. Medert/Axer/Voß, a.a.O., § 7 Rz 203 BFH, Urteile vom 21.06.1995 II R 7/91, BFHE 178, 227, BStBl II 1995, 817, unter II. 2.; und vom 27.02.1985 I R 291/83, BFH/NV 1985, 63 s. allgemein BFH, Urteil vom 20.07.1988 I R 61/85, BFHE 154, 473, BStBl II 1989, 99, unter II. 3.b; BFH, Beschluss vom 03.12.1996 I B 44/96, BFHE 181, 562, BStBl II 1997, 306, unter II. 2.a, jeweils zur Auswahl zwischen ausländischem Steuerschuldner und inländischem Haftungsschuldner Gesetz vom 02.06.1966, BGBl II 1966, 358 Gesetz vom 11.02.1971, BGBl II 1971, 45 BGBl I 1990, 1249 vgl. BT-Drs. 11/7230, S. 25 vgl. BFH, Urteile vom 13.03.2003 VII R 46/02, BFHE 202, 22, BStBl II 2003, 556, Rz 37; in BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176, unter II. 2.d; und vom 02.10.1986 VII R 28/83, BFH/NV 1987, 349, unter II. 2.c, jeweils zur Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners

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Aktualisiert: 10.12.2023

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